Zasada czy też doktryna owoców zatrutego drzewa została najpełniej zdefiniowana i rozwinięta w prawie amerykańskim i wyraża się w czwartej poprawce do konstytucji. Zapobiega ona nielegalnemu uzyskiwaniu dowodów przeze organy ścigania. W uproszczeniu zasada ta dotyczy zakazu posługiwania się nielegalnie zdobytymi dowodami.


W perspektywie zasady owoców zatrutego drzewa, z punktu widzenia kontroli podatkowej (w tym wszczętej przez Dyrektora UKS w ramach kontroli skarbowej) istotne znaczenie mają następujące regulacje:

  • art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy;
  • art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazujący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten ma zastosowanie w toku kontroli podatkowej na zasadzie odesłania z art. 292 Ordynacji podatkowej;
  • art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczący zakazu posługiwania się dokumentami z czynności kontrolnych dokonanych z naruszeniem obowiązku doręczenia imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, kiedy wszczęcie kontroli następuje poprzez okazanie samej legitymacji (tzw. niezwłoczne podjęcie kontroli), co jest dopuszczalne wyłącznie, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 284a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej);
  • art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli, zgonie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej.


Art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej

W założeniu ustawodawcy regulacja rozdziału 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ma na celu stworzenie generalnych podstaw działania podmiotów uprawnionych do kontroli przedsiębiorców. Jednym z przejawów dyscyplinującego oddziaływania na organy kontrolujące jest wzmiankowany zakaz posługiwania się dowodami uzyskanymi z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (art. 77 ust. 6 ustawy). Należy sobie jednak uświadomić, że ta dyscyplinująca rola omawianego przepisu ma w istocie charakter iluzoryczny. Zauważyć bowiem należy, że po myśli ustawodawcy o nielegalności dowodu decyduje to czy miały istotny wpływ na wynik kontroli. Sformułowanie w rodzaju „istotny wpływ” wprowadza szerokie pole do interpretacji, a płonne są nadzieje tych, którzy zakładają, że interpretacja ta w ochronę brać będzie kontrolowanych podatników. Dość wskazać, że z natury rzeczy interpretacji tej dokonywać będzie najpierw organ I instancji w toku postepowania wymiarowego, następnie organ odwoławczy i w końcu wojewódzki sąd administracyjny lub Naczelny Sąd Administracyjny.

Dla przykładu NSA wskazał, że w sytuacji, gdy organ nie dopełnił obowiązku uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, określonego w art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dowody przeprowadzone w toku tej kontroli, stosownie do treści art. 77 ust. 6 powyższej ustawy, będą mogły być wykorzystane w postępowaniu podatkowym pod warunkiem, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 roku, I FSK 1645/12). Podobnie zdaniem NSA samo przekroczenie czasu kontroli, choćby miało charakter rażący, nie może automatycznie dezawuować jej wyników i czynić jej bezskuteczną (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 roku, II GSK 1593/11). Co więcej zdaniem NSA regulacja art. 77 ust. 6 cyt. ustawy nie zakazuje powtórzenia dowodu, a więc brak możliwości „użycia” dowodów niezgodnie z prawem prowadzonej kontroli podatkowej, nie stoi na przeszkodzie skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 roku, I FSK 1389/10).

Innymi słowy, decydujące znaczenie dla zdyskwalifikowania dowodów ma nie skala naruszeń przepisów przy ich pozyskiwaniu, lecz wpływ dowodów na wynik kontroli, który to wpływ ma być istotny (por. wyrok NSA z dnia 09 stycznia 2014 roku, II GSK 1433/12). Tymczasem dowody, nawet jeżeli okażą się nielegalne, zalegają w aktach sprawy i kształtują sytuacje podatnika oddziałując na zapadające decyzje i wyroki. Co więcej dowody te, w końcu ujawnione mogą z łatwością zostać wprowadzone do ponownie przeprowadzanego postępowania. De facto wiec w nowym postępowaniu organy posługują się dowodami nielegalnie ujawnionymi, czego NSA zdaje się nie dostrzegać.

Na marginesie należy dodać, że samo sformułowanie „wynik kontroli” jest wyjątkowo niefortunne z punktu widzenia ustawy o kontroli skarbowej, regulującej zasady prowadzenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodne z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej kontrola kończy się decyzją albo wynikiem kontroli. Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor UKS w ramach postępowania kontrolnego (tzw. kontroli skarbowej) może przeprowadzić kontrolę podatkową  (w zakresie badania rzetelności ksiąg rachunkowych), która to kontrola kończy się protokołem kontroli podatkowej.

Wielu przedsiębiorców wiązało nadzieje z wprowadzeniem limitów czasu kontroli (art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Potencjalnie przekroczenie limitu mogło stanowić naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia kontroli, a więc dyskwalifikować dowody uzyskane po przekroczeniu limitu (art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Abstrahując od kwestii art. 284b Ordynacji podatkowej (termin zakończenia kontroli) wskazać należy, że limitów czasu kontroli nie stosuje się w praktyce do kontroli skarbowej (właściwe postępowania kontrolnego w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), lecz wyłącznie kontroli podatkowej (w tym wszczętej w toku kontroli skarbowej). Do nowelizacji  ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2009 roku organy powoływały się na brzmienie art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który przewidywał, że ograniczenia czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Za „postępowanie” uznawano kontrolę skarbową, natomiast „kontrolą w toku postępowania” była kontrola podatkowa. Tym samym Urzędy Kontroli Skarbowej twierdziły, że jeśli chodzi o czas kontroli skarbowej to, zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 139 w zw. z art. 284b § 1 – co w praktyce dawało możliwość przedłużania kontroli skarbowych „w nieskończoność”.

Praktyki tej nie ukróciła wzmiankowana nowelizacja ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonana ustawą z dnia 19 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 18, poz. 97), dalej: ustawa nowelizująca. Dość wskazać wyrok NSA z 27 lutego 2014 r.,  II FSK 2276/12. W uzasadnieniu NSA wyjaśnia czym jest kontrola skarbowa, uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej. I tak kontrola skarbowa (postępowanie kontrolne) oznacza wszystkie działania organów kontroli skarbowej i ich pracowników podjęte w celu ochrony interesów majątkowych Skarbu Państwa w zakresie określonym w powołanej ustawie. Kontrola ta dokonywana jest poprzez szereg różnych technik działania oraz środków procesowych i pozaprocesowych. Do tych środków ustawodawca zalicza postępowanie kontrolne, wywiad skarbowy, jak również postępowanie przygotowawcze na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy w sytuacji podejrzenia, że podatnik popełnił wykroczenie lub przestępstwo skarbowe.

W analizowanej sprawie wszczęto postępowanie kontrolne (kontrole skarbową). NSA wyjaśnił wiec, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej), w trakcie której ma ustawowy obowiązek przestrzegania rygorów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (co wynika wprost z art. 291c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej). Wszczęcie kontroli podatkowej nie jest jednakże obowiązkiem organu, a dopóki postępowanie prowadzone jest bez kontroli, trudno jest uznać, że wypełnia ono zadania i model przyjęty dla kontroli.  NSA wskazał również, że rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym np. dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze. W konkluzji NSA wskazał, że samo postępowanie kontrolne nie jest kontrolą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dopóki postępowanie to nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

W praktyce Dyrektorzy UKS pomimo oficjalnego zakończenia kontroli podatkowej nadal dokonują kontroli dokumentów przedsiębiorstwa w ramach postępowania kontrolnego (kontroli skarbowej), uprzednio już skontrolowanych w ramach kontroli podatkowej. Zwraca na to uwagę A. Mariański, Ograniczenia kontroli podatkowej wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, SERWIS Monitora Podatkowego Nr 2/2012, s. 7  in fine. Autor ten podkreśla, że UKS wszczyna kontrolę skarbową (postępowanie kontrolne), w jej ramach przeprowadza kontrolę podatkową, a następnie w siedzibie przedsiębiorcy w ramach kontroli skarbowej kontynuuje czynności. Autor zwraca przy tym uwagę, że tylko kontrola podatkowa, a nie postępowanie kontrolne (kontrola skarbowa) bądź podatkowe może być prowadzone w siedzibie kontrolowanego. Praktyka taka jest nagminna i powszechnie akceptowana przez sądy administracyjne.

Dla przykładu WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2010 roku (I SAB/Rz 1/10) zakwestionował możliwość stosowania do kontroli skarbowych dyspozycji art. 64 ust. 2 ustawy nowelizującej. Przepis ten zakładał, że kontrole wszczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej zostaną zakończone w terminie 60 dni od dnia jej wejścia w życie.  WSA w Rzeszowie podzielił pogląd  WSA w Białymstoku zaprezentowany w wyroku z dnia 5 maja 2009 roku (I SA/BK 93/09) wskazując, że  postępowanie kontrolne (kontrola skarbowa) jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu – uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. W konsekwencji, rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem w ocenie Sądu przepisy dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców (art. 83 ust. 1), dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego (kontroli skarbowej).

Finalnie wskazać należy, że zastosowanie art. 76 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest wyjątkowo trudne. Innymi słowy gwarancje wprowadzone w tym przepisie mają charakter iluzoryczny, dotyczący skrajnych i nielicznych przypadków. W obecnej rzeczywistości orzeczniczej wydaje się niemożliwym zakwestionowanie legalności dowodów zdobytych przez Urząd Kontroli Skarbowej, chociażby doszło do naruszenia limitów czasu prowadzenia kontroli.

radca prawny Katarzyna Walasek

Nr wpisu KR-1396
ul. Lwowska 2/8,
30-548 Kraków,

tel.: 12 44 55 847
fax: 12 44 55 848

kancelaria@kancelaria-walasek.pl